APLICACIÓN DEL IGV A LOS SERVICIOS
PROVENIENTES DEL EXTERIOR – UTILIZACIÓN DE SERVICIOS
Italo Fernández Origgi [1]
1.- Aspectos Generales
De
acuerdo al artículo 1.b de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), se
encuentra gravada la utilización en el país, de los servicios prestados por
sujetos no domiciliados. Así, en los casos en los que los contribuyentes
establecidos en el país consumen o aprovechan localmente servicios de empresas
extranjeras, deberán evaluar si tales servicios se encuadran dentro del ámbito
de aplicación de la utilización de servicios gravada con el IGV.
Para
fines de determinar los casos en los cuales corresponde aplicar el IGV a la
utilización de servicios prestados por no domiciliados, se debe recordar que el
legislador tributario del IGV habitualmente crea sus propias categorías jurídicas,
a fin de delimitar el ámbito de aplicación de los tributos. Ello implica que
las categorías definidas dentro de la norma tributaria, o específicamente,
dentro de la norma del IGV, no necesariamente se corresponden con las
establecidas en el resto del derecho. Así, el legislador tributario crea sus
propias definiciones y conceptos en virtud de la denominada autonomía del
derecho tributario. En virtud de dicha autonomía del derecho tributario el
legislador crea su propio concepto, para fines del IGV, de lo que debe
entenderse por servicio.
2.- Delimitación del Hecho Imponible en
la Utilización de Servicios Gravada con el IGV
El
artículo 3.c.1 de la Ley del IGV establece que para efectos de la aplicación del impuesto se
entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y
por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera
categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a
este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los
montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen
el límite establecido en el Reglamento.
En buena cuenta, para efectos del IGV, servicio implica toda aquella
actividad entendida como prestación de hacer algo o no hacerlo, para un tercero,
y que genere un ingreso de naturaleza empresarial para su prestador.
En la lógica del sistema comercial todas las operaciones de negocio se
realizan con la libre y voluntaria participación de las empresas y consumidores
intervinientes. El IGV toma esa estructura y la traslada al terreno jurídico
para su funcionamiento. Así, para las relaciones de negocios en un sistema de
libre mercado, es indispensable que las partes se pongan de acuerdo a través de
un medio denominado contrato. El contrato puede ser verbal, escrito, por medios
electrónicos o tecnológicos, etc.; pero lo relevante es que siempre se requiere
el acuerdo de las partes para regular una relación de contenido patrimonial (de
dinero). Al celebrarse un contrato, este concluye, pues solamente importa en su
aspecto genético, y quedan vivas las relaciones obligatorias que surgen del
mismo. El contrato nace y muere con su celebración, dando lugar a las
obligaciones que deberán cumplir las partes – la vigencia, es la vigencia de
las obligaciones y su ejecución, nunca se habla de la vigencia del contrato
propiamente dicho. Dichas obligaciones tienen un contenido determinado; ese contenido
se llama prestación. Las prestaciones pueden ser: (i) de dar algo, (ii) de
hacer algo, o (iii) de no hacer (una abstención).
En la técnica del IGV (que es un Impuesto al Valor Añadido – IVA), se
grava bajo el supuesto de venta de bienes (artículo 1.a de la Ley del IGV), a
las prestaciones de dar, es decir, a las prestaciones que suponen la
transferencia en propiedad de un bien. De otra parte, se grava como servicios
(artículo 1.b de la Ley del IGV), a las prestaciones de hacer algo o no hacer,
es decir aquellas prestaciones que suponen la ejecución de una actividad por
parte del obligado. Por ejemplo, una asesoría que presta una empresa a otra, es
un servicio gravado con el IGV. Un caso típico de prestación de no hacer es la
que contiene un contrato de franquicia, donde siempre se restringe el ámbito
geográfico de ejercicio de la franquicia concedida, lo cual importa la obligación
negativa de hacer negocios con dicha franquicia en un lugar geográfico no
admitido por el contrato. Téngase presente que en los cinco hechos imponibles
del IGV solamente hay venta de bienes y prestación de servicios, subdivididos
de la siguiente forma: (i) ventas: venta de bienes, primera venta de inmuebles,
importación de bienes (que es compra por sujetos domiciliados) y (ii) servicios:
servicios empresariales como tales, lo que abarca los contratos de
construcción, pues suponen la ejecución de un servicio.
Ahora bien, hechas estas aclaraciones consideremos que la norma del IGV
precisa que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta
se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual
fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. Conforme
al artículo 2.2 del Reglamento de la Ley del IGV, un sujeto es domiciliado en
el país, cuando reúna los requisitos que para dicho efecto establecen las
normas pertinentes del Impuesto a la Renta (IR). En consecuencia, las normas
del IGV se remiten a las del IR para establecer el domicilio de los sujetos del
impuesto. No obstante, téngase presente que existen casos en los cuales sujetos
domiciliados prestan servicios extraterritoriales a sujetos no domiciliados. En
tal supuesto, el artículo 2.1.b del Reglamento de la Ley del IGV establece que
el servicio prestado fuera del país por el sujeto domiciliado, no estará
gravado con el impuesto en tanto dicho servicio no se consumido en el país. La
norma no precisa si el usuario del servicio debe ser domiciliado o no, lo que
se requiere para el servicio extraterritorial esté inafecto al IGV es que su
aprovechamiento o consumo se produzca en el exterior.
En el caso específico de la utilización de servicios de sujetos no
domiciliados, el tercer párrafo del artículo
3.c.1 de la Ley del IGV establece que se entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el
territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba
la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
A su vez, a fin de determinar con mayor precisión el campo de aplicación
del tributo, el artículo 2.b del Reglamento de la Ley del IGV reitera que están
gravados los servicios
utilizados en el país, sin importar el lugar de pago, ni donde se celebre el
contrato.
Sobre
la utilización de servicios del exterior gravados con el IGV, debemos adelantar
que el campo de aplicación del supuesto no está totalmente claro ni en la norma,
ni en la jurisprudencia, dado lo cual es necesario revisar cada caso en
particular para poder determinar si se configura el hecho gravado. A
continuación, nos aproximamos al tema a través de la interpretación de las
normas vigentes, considerando también la perspectiva del Tribunal Fiscal y de la
Sunat.
2.1 Supuestos de disposición
física o tangible del servicio prestado por el sujeto no domiciliado
De lo expuesto hasta este punto se puede advertir que el régimen
del IGV grava como utilización de servicios, aquellos servicios prestados por
sujetos no domiciliados y que presentan elementos que permiten advertir que los
mismos han sido consumidos o empleados en territorio nacional. La cuestión de
fondo para determinar los casos en los que se verifica el hecho imponible por
la utilización de servicios en el país, se refiere a identificar el lugar de
consumo económico o aprovechamiento del servicio prestado. No es en absoluto
relevante el lugar del acuerdo de las partes o donde se realiza el pago. Desde
dicho punto de vista, el elemento relevante es el lugar de aprovechamiento del
servicio, dado lo cual preliminarmente se debe considerar que puede coincidir
en determinados casos con el lugar de la ejecución del servicio (sobre todo
cuando se trata de servicios o actividades que presentan elementos claramente
tangibles), pero en otros casos, el lugar de aprovechamiento no coincidirá con
el de la ejecución.
A fin de determinar el contenido de los términos consumo y
aprovechamiento del servicio, consideramos que la primera pauta interpretativa
proviene de las propias normas reglamentarias del IGV. En ese sentido, el artículo 2.b del Reglamento de la Ley del IGV aclara que no se consideran utilizados en
el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se
consumen íntegramente en el exterior, ni los servicios de reparación y
mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el
exterior. Asimismo, la norma reglamentaria precisa que los casos de
arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados por
sujetos no domiciliados que son utilizados parcialmente en el país, se
entenderá que sólo el sesenta por ciento (60%) es prestado en el territorio
nacional, gravándose con el IGV sólo dicha parte.
De las normas citadas fluye un primer criterio en virtud del cual
el legislador se refiere básicamente a los supuestos de disposición física del
servicio prestado por el sujeto no domiciliado. Esto es, que en aquellos
servicios de ejecución instantánea o de duración determinada y breve, como son
por ejemplo, los de reparación de maquinarias, los servicios de traslado
(utilizados íntegramente en el exterior), o el alquiler de vehículos o equipos
de tecnología (celulares, tablets, GPSs u otros), consumidos en el exterior, lo
relevante es determinar el lugar donde se verificó el hecho físico del servicio.
Si por ejemplo, un servicio de reparación se ejecutó en el exterior del país,
entonces se entiende que se trata de un servicio utilizado en el exterior, y
por ende no sujeto al IGV. Igual sucede en el caso del uso de un servicio de conexión
a Internet en otro país por el funcionario de una empresa peruana, pues el
aprovechamiento del acceso a la red se dio en el exterior – y no corresponderá
gravar el servicio con el IGV.
La perspectiva analizada de la reglamentación del IGV también
resulta relevante en el caso de otros servicios y/o actividades que tienen
relación con un aprovechamiento físico, como es el caso del arrendamiento de un
inmueble o local en el exterior. Así,
tenemos que el criterio que se desprende de las normas comentadas refleja que
el legislador considera que solamente se grava con el IGV, el servicio de
arrendamiento de bienes por no domiciliados, que determina una utilización
efectiva por ubicación física en territorio peruano. Si bien la norma no
reconoce una regla similar para el caso de arrendamiento de inmuebles, podemos
considerar que por analogía y además por interpretación sistemática de la
regulación del IGV, si el bien arrendado por el sujeto no domiciliado se
encuentra físicamente fuera del país, entonces el servicio es consumido en el
exterior. Igualmente cabe considerar que en la regulación de la CE (Directiva
2006/112/CE, sobre el Impuesto al Valor Añadido – IVA), la misma que sirve de
fuente de regulación e interpretación de las normas del IGV peruano, se
establece como criterio general que el lugar de utilización de un servicio de
arrendamiento de un bien inmueble, está definido por el lugar donde dicho bien
se ubica físicamente (LOPEZ y GOMEZ. “Localización
del Hecho Imponible. Prestación de Servicios.” En: MANUAL
DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Instituto de Estudio Fiscales. Madrid,
2008, pág. 347).
Otro
ejemplo de servicios de ejecución instantánea que tienen una clara
manifestación tangible, se refiere al caso de servicios hoteleros en donde los
funcionarios de empresas peruanas se alojen en cadenas extranjeras, fuera del
país. Acabada la estadía del funcionario de la empresa peruana, se agotó el
servicio y por ende el consumo concluyó en el exterior. Se entiende que este
tipo de supuestos también están inafectos al IGV.
En
cuanto a la actividad de comisionistas mercantiles internacionales, cabe
considerar que la RTF No. 225-5-2000, ha señalado que la utilización económica
está vinculada al beneficio inmediato obtenido de la actividad ejecutada por el
sujeto no domiciliado, lo cual importa reconocer donde se materializa el primer
acto de disposición del servicio. En el caso del servicio de agenciamiento de
compras, el servicio prestado por la empresa extranjera a la peruana, era la
búsqueda del mejor proveedor en el extranjero, dado lo cual la operación se
consideró no sujeta a la utilización de servicios – pues se entiende que el
aprovechamiento de la actividad del comisionista ocurre en el exterior.
Asimismo,
en la RTF No. 6950-1-2003 se analizó las comisiones que percibía una empresa
extranjera por la colocación de paquetes turísticos para una empresa peruana, en
el exterior. En tal caso se determinó que el aprovechamiento de la actividad
del comisionista se materializó en el exterior (similar criterio fue aplicado
en la RTF No. 01-2-2000).
El
Informe No. 228-2004-Sunat sigue el criterio del Tribunal Fiscal en el caso del
servicio prestado por un no domiciliado a una empresa peruana, en virtud del
cual busca proveedores extranjeros para la empresa nacional, según lo
siguiente:
1.
Para efecto del
Impuesto General a las Ventas, a fin de determinar si el servicio prestado por
un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional,
deberá atenderse al lugar en el que se hace el uso inmediato o el primer acto
de disposición del servicio. Para tal efecto, deberán analizarse las
condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde
se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.
En tal sentido, considerando la premisa
asumida en el presente informe, tratándose del servicio prestado por un
comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir proveedores en el
extranjero que venderán bienes que serán adquiridos e importados por un sujeto
domiciliado en el país, el primer acto de disposición del servicio ocurre en el
extranjero, por lo que el servicio no se encontrará gravado con el Impuesto
General a las Ventas como utilización de servicios en el país.
De los criterios del Tribunal Fiscal y de la Sunat, resulta claro
que los servicios de los comisionistas extranjeros que buscan compradores o
proveedores del exterior para empresas peruanas, no constituyen servicios
gravados bajo el supuesto de utilización de servicios del artículo 1.b de la
Ley del IGV, en tanto que se entiende que la disposición del servicio ocurre en
el exterior. Esto es, que se entiende que la gestión que se paga al
comisionista se refiere a una labor que produce una utilización o beneficio que
ocurre en el exterior. Dicho análisis es posible y se simplifica para aquellos
servicios que presentan un aspecto tangible, o que implican un consumo físico
identificable con un lugar o país determinado.
De lo expuesto hasta esta parte, tanto del análisis del Tribunal
Fiscal como de la Sunat, surge el criterio del “primer acto de disposición” del
servicio prestado por el sujeto no domiciliado. Este concepto implica, desde
nuestro punto de vista, tener elementos disponibles que permitan advertir hasta
cierto punto, que realmente existió un consumo tangible en el exterior.
Así, bajo el criterio de ubicar geográficamente el primer acto de
disposición del servicio prestado por el sujeto no domiciliado, se llega a que
determinado tipo de servicios en los cuales la actividad se relaciona a una
explotación extraterritorial, no se configura el hecho imponible del IGV.
Veamos el caso de la RTF No. 423-3-2003, que analizó la materia de los servicios
satelitales, y que posteriormente fue dejada sin efecto por la casación No.
1587-2008 de la Corte Suprema. En dicho caso una empresa peruana de televisión
contrató los servicios satelitales de una empresa del exterior, a fin de que
esta última captara señales y las retransmitiera a los equipos en tierra de la
empresa peruana. En este caso el TF concluyó que el aprovechamiento del
servicio ocurría en el exterior – pues los satélites orbitan la tierra. En
cambio, la Corte Suprema concluyó que el servicio si se consumía en el Perú,
pues el sujeto no domiciliado estaba obligado a conducir las señales de
televisión a través de transponderes (que actúan como transportadores de
señal), para que finalmente la empresa peruana reciba la señal y la aproveche
en el país.
2.2 Supuestos de disposición
de conocimientos o asesorías prestadas por el sujeto no domiciliado
Existen servicios cuya materialidad permite en forma sencilla
advertir donde se configuró el primer acto de disposición, a efectos de
determinar si se aplica el IGV a la utilización de servicios. No obstante,
existen actividades que se traducen en servicios que carecen de dicha
materialidad y donde es complejo determinar si ocurre el hecho imponible.
A diferencia de los servicios de reparación de máquinas,
alquileres, o actividades de comisionistas mercantiles, consideramos que
existen servicios como son las asesorías en temas especializados, los cuales
difieren de forma sustancial de los servicios que tienen una expresión física
tangible. En las asesorías lo que se entrega es conocimiento desarrollado para
el caso específico del usuario, donde normalmente dicho usuario lo aplicará a
su caso de negocios. Bajo este tipo de escenario, encontramos que, normalmente,
la regla general será que si una empresa peruana contrata una asesoría,
entonces está debe ser considerada como una utilización de servicios gravada
con el IGV. Ello debido a que cualquier tipo de asesoría se consume con la
intención final de traducirse en un beneficio económico para la empresa peruana
usuaria del servicio. Veamos un ejemplo a continuación.
Una empresa peruana contrata una asesoría en Nueva York para tomar
un producto financiero en la banca de dicha ciudad. Los asesores diseñan e implementan
un producto “tailor maid”, hecho a la medida del cliente y listo para funcionar
en NY. En tal caso, se podría considerar que bajo la óptica del primer acto de
disposición, el servicio de los asesores en NY se consume en dicha ciudad. Sin
embargo, téngase presente que cualquier operación financiera de una corporación
peruana, está relacionada a generar beneficios económicos para la misma – salvo
que se trate de una operación hecha en favor de una filial extranjera.
Entonces, la utilización del servicio financiero y del producto financiero,
implican servicios utilizados en el Perú y por tanto sujetos al IGV en el
supuesto de utilización de servicios – regulado en el artículo 1.b de la Ley
del IGV.
Sin perjuicio de lo indicado, téngase presente lo señalado en la
RTF No. 8478-1-2004 que precisó que no era válido el criterio de la
Administración de estimar que la existencia de un beneficio indirecto por parte
de la recurrente, derivado de la mejor posición en el mercado internacional y/o
de la revalorización de las acciones en la bolsa, que pudiera lograr la
corporación de la que forma parte, producto de la publicación de los resultados
de los análisis de las muestras minerales que se realizaron, constituye un
aprovechamiento económico en el territorio nacional gravado con el IGV. Ello
toda vez que la regla del consumo o empleo en el territorio nacional prevista
en el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del reglamento tiene la finalidad
de atribuir la utilización de los servicios a un lugar determinado, dentro o
fuera del territorio nacional, pero no a ambos como postula la Administración.
Se indicó que en el caso de los servicios prestados por los consultores
internacionales, la Administración tampoco ha acreditado que tales servicios
hayan sido utilizados de manera directa por la recurrente en el territorio
nacional, habiéndose limitado a señalar que también en este caso el beneficio
de la recurrente estaría en función de su condición de subsidiaria de la
principal, hecho que no basta para que se configure el aspecto material de la
hipótesis de incidencia en el caso de la utilización de los servicios prestados
por no domiciliados.
Como fluye del supuesto anterior, la aproximación al tema debe ser
caso por caso. Veamos otro ejemplo. Una empresa es contratada en el Perú por
uno de los proveedores de sistemas de la línea dos del tren eléctrico. Si bien
el contrato se ejecuta en el Perú, se pacta la solución de controversias en la
Cámara de Comercio de Madrid. Llegado el caso, la empresa peruana va a un
litigio y tiene que contratar los servicios de abogados en el exterior. Si bien
la ejecución del servicio de defensa legal ocurre físicamente en el exterior,
consideramos que el principio del primer acto de disposición es difícilmente
aplicable en este caso, debido a que la defensa no protege ningún interés en el
exterior, la actividad de la empresa no ocurren en el exterior, la utilidad que
obtiene el negocio ocurre en el Perú. En ese sentido, en los casos de
supuestos defensa legal y similares,
además de asesorías técnicas, consideramos de compleja aplicación el criterio
del acto de primera disposición, puesto que realmente una empresa ubicada en
Perú y que genera sus beneficios económicos en el país, regularmente contratará
servicios de terceros para obtener tales beneficios localmente.
Bajo las posiciones e interpretaciones descritas, consideramos que
tampoco se debe descarta el criterio que señala que en tanto una empresa
peruana, consume todos sus servicios en general, para destinarlos a generar
rentas en el país, entonces todo tipo de servicio consumido localmente o en el
exterior, finalmente se destina a un consumo real o económico ocurrido en el
país. La única excepción serían los servicios que tangiblemente presentan una
expresión física que evidencia su consumo en el exterior, tales como
reparaciones o alquileres ocurridos en el exterior.
3. Contribuyente y base
imponible en la utilización de servicios
Conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1.c y los artículos 13° y 14° de
la Ley del IGV, son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, por la
utilización de servicios, las personas jurídicas que desarrollan actividad
empresarial y que utilizan en el país los servicios prestados por no
domiciliados; siendo la base imponible del IGV el total de la retribución,
entendiéndose por tal, la suma total que queda obligado a pagar el usuario del
servicio, la cual está integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de
aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios,
en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de
la operación.
Sobre lo anterior téngase presente el criterio de la Sunat en el Informe
No. 027-2012. En materia de Impuesto a la Renta se indica lo siguiente:
1. Ahora bien, en la Resolución N.° 00162-1-2008, el Tribunal Fiscal ha establecido como criterio
de observancia obligatoria que “Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos
asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística de un sujeto no domiciliado constituyen
renta gravable de este último”; criterio que se sustenta
en las siguientes consideraciones:
“(…) constituyen rentas de fuente peruana todos los ingresos derivados del desarrollo de una actividad
artística por parte de sujetos no domiciliados en el territorio nacional, tanto en efectivo como en especie, debiendo entenderse dentro de este último caso a los importes desembolsados por el sujeto contratante por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos
a favor de los sujetos contratados para realizar actividades artísticas.
(…) el hecho que el contratista domiciliado efectúe
el pago de los gastos por concepto de pasajes,
alojamiento y viáticos
de los sujetos no domiciliados y que éstos no los hayan desembolsado, representa una ventaja o beneficio
patrimonial de estos últimos que debe afectarse
con el Impuesto
a la Renta al formar parte de la contraprestación por los servicios prestados.”
Como se puede apreciar,
según el criterio vinculante del Tribunal Fiscal,
los gastos por concepto
de pasajes, alojamiento y viáticos
asumidos por un sujeto domiciliado constituye un beneficio o ventaja
patrimonial para el sujeto no domiciliado que, por tanto, deben considerarse parte de la contraprestación del servicio prestado.
2. Conforme a dicho criterio, tratándose del supuesto
materia de consulta, el pago por parte de la empresa domiciliada de los gastos
por concepto de pasajes aéreos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y alimentación de los trabajadores de la empresa no domiciliada, implica una ventaja
patrimonial para esta última, lo que determina
que el importe
de dichos gastos constituya contraprestación del servicio
de asesoría y consultoría prestado
en el Perú.
Lo señalado en el párrafo anterior no varía sea que se hubiera pactado
o no retribución en dinero por el servicio
pues, en tanto ventaja patrimonial por sí solos, los desembolsos por concepto de los mencionados gastos se consideran contraprestación que recibe la empresa no domiciliada.
En cuanto al IGV se precisa lo siguiente:
Tratándose de una empresa no domiciliada que presta
íntegramente en el Perú un servicio
de asesoría y consultoría a una empresa domiciliada en el país,
con la cual no tiene vinculación económica, y por cuya prestación puede o no pactarse una retribución en dinero,
asumiendo la domiciliada los gastos por concepto
de pasajes aéreos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y alimentación de los trabajadores de la no domiciliada, algunos
de los cuales incluyen
el IGV:
i.
El importe
de
dichos gastos constituye para la empresa
no domiciliada renta de
fuente peruana, sujeta
a retención, independientemente de que se haya o no pactado retribución en dinero
por el servicio. Dicha retención alcanza el total del importe pagado por los referidos conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV.
ii.
Lo señalado anteriormente, no varía en caso sea de aplicación la Decisión 578.
iii.
El importe a que se refiere el numeral anterior, incluido
el IGV que, de ser el caso hubiera gravado dichos conceptos, integra la base imponible
del IGV que grava la utilización del servicio
por parte de la empresa domiciliada.
Es interesante comentar que en los casos en los que las empresas
peruanas usan o consumen en el país servicios gratuitos prestados por sujetos
no domiciliados, los mismos estarán inafectos al IGV, ya que dicho impuesto
solamente grava los servicios onerosos. Sin embargo, para fines del caso en el
cual se pacta que no habrá retribución por el servicio y que la empresa peruana
asumirá los costos de dicho servicio (tal como es en la materia que absuelve el
informe citado), la Sunat llega a la conclusión de que en realidad no se trata
de un servicio gratuito y que los importes asumidos por la usuaria peruana, en
tanto son renta calificada como tal por el Tribunal Fiscal, pasan a formar
parte de la base imponible del IGV, tal y como si se tratara de la retribución
del servicio.
Al respecto, debemos señalar que la definición de “servicio” de la Ley
del IGV es clara cuando establece que se entiende por servicio a toda
prestación que un sujeto realiza para otro y por el cual “percibe” una renta
empresarial. La norma expresamente utiliza el término “percibe”. Queda en claro
que “percibir” implica recibir un beneficio propio, sea en dinero o especie. En
el caso de los servicios gratuitos, la asunción de los gastos de la empresa
usuaria peruana, conllevan un beneficio para ella misma, que es la que consume
el servicio. En ningún momento la empresa extranjera percibe una retribución ni
en dinero ni en especie, pues los gastos solventados por la usuaria peruana le
benefician justamente a dicha usuaria del servicio – y no a la empresa que
ejecutó el servicio. Para la empresa extranjera no hay ventaja patrimonial
alguna, pues su servicio es gratuito, no le va a generar ningún ingreso, y los
gastos y costos de dicho servicio, solamente benefician a su receptora (es
decir, a la empresa peruana).
De acuerdo con lo anterior, llegamos a la conclusión de que luego de
analizar la estructura de la operación dentro de la lógica del IGV, se puede
concluir que se trata realmente de un servicio gratuito y por ende inafecto al
IGV.
Además, cabe agregar que en este tipo de supuestos gratuitos no cabe el
análisis de las normas de valor de mercado, ni de precios de transferencia,
pues la valorización de la operación y la atribución de un efecto por ajuste
fiscal (ajuste correctivo de valor), solamente resultaría en la asignación de
un gasto (a valor de mercado), para la empresa peruana usuaria del servicio.
4. Autorepercusión del IGV en la
Utilización de servicios
En el caso de la utilización de servicios gravada con el IGV, se debe
recordar que aplica la autorepercusión del IGV (o IVA). Esto significa que en
caso el servicio consumido del exterior, resulte gravado, la propia empresa
peruana deberá pagarlo con sus recursos y luego podrá utilizarlo como crédito
fiscal. En ningún caso el IGV puede trasladarse como tal, al proveedor del
exterior.
5. Nacimiento de la Obligación
Tributaria en la utilización de Servicios – Devengo del impuesto
De acuerdo al artículo 4.d de la Ley del IGV, en la utilización en el
país de servicios prestados por no domiciliados, la obligación tributaria se
origina en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de
Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.
Al respecto, el tercer párrafo del artículo 3.3 del Reglamento de la Ley
del IGV precisa que en los casos de prestación o utilización de servicios la
obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los
casos de servicios, la obligación tributaria nacerá con la percepción del
ingreso, inclusive cuando tenga la calidad de arras, depósito o garantía,
siempre que superen el 3% del valor total del servicio.
6. Aplicación
del Crédito Fiscal – Documentación sustentatoria
Conforme al artículo 6.11 del Reglamento de la ley del IGV, el impuesto
pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados se
deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación
del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder,
y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se
efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentro del plazo
establecido en el artículo 10.3.2 (plazo de doce meses), siendo de aplicación
lo dispuesto en el último párrafo del artículo 6.2.1, que precisa la
documentación sustentatoria. Para efecto del pago del impuesto por la
utilización de servicios prestados por no domiciliados deberá haber sido
efectuado en el formulario que para tal efecto apruebe la SUNAT.
El artículo 10.3.2 del Reglamento señala que los documentos emitidos por la SUNAT que sustentan
el crédito fiscal en operaciones de importación así como aquellos que sustentan
dicho crédito en las operaciones por las que se emiten liquidaciones de compra
y en la utilización de servicios, deberán anotarse en el Registro de Compras en
el período en que se realiza el pago del Impuesto o dentro de los doce (12)
períodos siguientes, en la hoja que corresponda al período en que se realiza
dicha anotación. Para tal efecto es de aplicación lo previsto en el último
párrafo del artículo 6.2.1. En caso la anotación se realice vencido el plazo a
que se refiere el párrafo anterior, el adquirente perderá el derecho al crédito
fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo
para efecto del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artículo 6.2.1.c del Reglamento establece que el
crédito fiscal, en el caso de la utilización de servicios, se acredita con el
comprobante de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el no
domiciliado y el documento donde conste el pago del Impuesto respectivo, en la
utilización de servicios en el país. En los casos de utilización de servicios
en el país que hubieran sido prestados por sujetos no domiciliados, en los que
por tratarse de operaciones que de conformidad con los usos y costumbres
internacionales no se emitan los comprobantes de pago a que se refiere el
párrafo anterior, el crédito fiscal se sustentará con el documento en donde
conste el pago del Impuesto. Es complejo conocer los usos y costumbres
alrededor del mundo, dado lo cual, se podría concluir que básicamente el
sustento del crédito fiscal en el presente supuesto es la
constancia del pago del impuesto.
Adicionalmente,
el noveno párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV establece que en la utilización, en el
país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta
en el documento que acredite el pago del impuesto. Ya que la Ley no exige
otro sustento que el documento que acredita el pago del impuesto, entonces el
mismo debe ser considerado como definitivo.
El artículo 21 de la Ley del IGV establece que el crédito
fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera
sido pagado. Así, la RTF No. 5631-2-2003 precisa que de acuerdo con las normas del IGV, en los casos de importación de bienes
y utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, para la
aplicación del crédito fiscal el pago es un elemento
esencial para su ejercicio, debiendo entenderse las referencias al término pago
en el sentido de entrega o desembolso de una cantidad de dinero debida, de modo
tal que la cancelación del tributo por un medio distinto, como es la
compensación no implica que ésta haya sido "pagada" (criterio
establecido por la RTF N° 8914-4-2001). Se precisa además que la aplicación del
crédito fiscal contra el impuesto bruto no es un medio de pago del IGV sino el
mecanismo diseñado para determinar el impuesto que en definitiva resulte por
pagar en cada período, acorde con el sistema de impuesto contra impuesto por
medio del cual se otorga un crédito fiscal por el impuesto que afecta las
adquisiciones del período, el cual se imputa contra el débito fiscal
determinado aplicando la alícuota correspondiente sobre la base imponible, por
consiguiente, tratándose de la utilización en el país de servicios prestados
por no domiciliados, no corresponde la utilización del crédito fiscal derivado
de las adquisiciones internas contra el impuesto bruto por este concepto, el
mismo que debe ser pagado.
7. Declaración y pago en el caso de
utilización de Servicios gravada con el IGV
El
artículo 5 de la Resolución No. 087-99-SUNAT establece que los deudores tributarios, estarán eximidos de presentar declaración del
IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios prestados por
no domiciliados. Dicho concepto deberá ser pagado utilizando las boletas de
pago Nºs 1062 ó 1262, según corresponda, o conforme a lo dispuesto en la
Resolución de Superintendencia N° 079-99-SUNAT. El período tributario que deben
consignar en la boleta es el que corresponde a la fecha en que realiza el pago.
Para tal efecto deberán considerar como código de tributo:
- 1041: IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS - Utilización Servicios Prestados No Domiciliados.
El pago del impuesto se cumple mediante el Sistema pago fácil aprobado
por Resolución No. 125-2003-SUNAT, la cual en su artículo 4 establece lo
siguiente:
Artículo 4°.- DEL PAGO DE TRIBUTOS,
MULTAS, FRACCIONAMIENTOS, COSTAS PROCESALES Y GASTOS ADMINISTRATIVOS MEDIANTE
EL SISTEMA DE PAGO FÁCIL.
Los deudores tributarios deberán
utilizar el Sistema Pago Fácil para efectuar:
a) Pago de tributos, inclusive las contribuciones
al ESSALUD y ONP.
b) Pago de multas, incluidas las que
deban pagar los sujetos comprendidos en el RUS.
c) Pagos de aplazamientos y/o
fraccionamientos de carácter particular o general.
d) Pagos por costas procesales y gastos
administrativos.
Una vez concluida la transacción
efectuada por el deudor tributario, la SUNAT o la entidad bancaria, según
corresponda, le entregará el Formulario N° 1662 - Boleta de Pago como
constancia de pago de los tributos o conceptos señalados en el presente artículo.
Los Formularios Nos. 1043 - Boleta de
Pago del Régimen de Fraccionamiento Especial utilizado por los Medianos y
Pequeños Contribuyentes, 1243 – Boleta de Pago del Régimen de Fraccionamiento
Especial utilizado por los Principales Contribuyentes, 1062 – Boleta de Pago
utilizado por los Medianos y Pequeños Contribuyentes, 1262 – Boleta de Pago
utilizado por los Principales Contribuyentes, 1073 - Boleta de Pago ESSALUD –
ONP utilizado por los Medianos y Pequeños Contribuyentes y 1273- Boleta de Pago
ESSALUD – ONP utilizado por los Principales Contribuyentes, serán reemplazados
por el Sistema Pago Fácil, con excepción de lo señalado en la Primera y Segunda
Disposiciones Transitorias y Finales.
Adicionalmente,
se debe recordar que el segundo
párrafo del artículo 35 de la Ley del IGV, establece que en caso los
exportadores no tuvieran Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el
transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber su saldo a
favor, podrán compensar el Saldo a Favor del Exportador con la deuda tributaria
correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público
respecto de los cuales dichos exportadores tengan la calidad de contribuyentes,
situación que se cumple respecto del IGV que grava la utilización en el país de
servicios prestados por no domiciliados, siendo que en tal supuesto, los
usuarios del servicio son simultáneamente contribuyentes del impuesto.
Así, la segunda parte del artículo 5 de la Resolución No. 087-99-SUNAT, establece que los exportadores, a
efecto de compensar el Saldo a Favor Materia del Beneficio con el IGV por la
utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados,
presentarán una comunicación por escrito a la SUNAT, en la dependencia que
corresponda a su domicilio fiscal, consignando, como mínimo, la siguiente
información:
- Número de RUC del exportador;
- Nombres y apellidos, o denominación o
razón social del exportador;
- Monto del Impuesto General a las
Ventas por la utilización en el país de los servicios prestados por no
domiciliados, a ser compensado con el Saldo a Favor Materia del Beneficio; y,
- Nombres y apellidos, firma y
documento de identidad del contribuyente, responsable o representante legal.
El monto pagado y/o compensado, según
lo señalado en los párrafos anteriores, podrá ser considerado como crédito
fiscal a partir del período al que corresponda dicho pago y/o compensación.
Para tal efecto, deberá consignarse en las casillas correspondientes de la
declaración mensual del IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho
crédito y el impuesto resultante.
Consecuentemente, la excepción a la obligación del pago del IGV en la
utilización de servicios del exterior, es el caso de los exportadores que
arrastran saldo a su favor y que lo pueden compensar contra los tributos que
son de su cargo.
[1] Abogado por la Universidad de Lima. Master en
Tributación, Universidad de Navarra. Consultor tributario.
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